Научно-образовательный портал
2FJ.RU

Анализ затрат на себестоимость на примере ЗАО "Кубаньгазстрой"

Анализ затрат на себестоимость на примере ЗАО "Кубаньгазстрой"

5

Введение

Затраты представляют собой средства, израсходованные в целях обеспечения реализации продукции (работ, услуг), получения доходов и прибыли. В себестоимости продукции, как синтетическом показателе, находят отражение различные стороны производственно - хозяйственной деятельности предприятия.

Поэтому, учет и анализ затрат - это важнейший инструмент управления предприятием. Данные учета затрат являются важным средством выявления производственных резервов, постоянного контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов с целью повышения рентабельности производства. Изучение структуры себестоимости продукции позволяет произвести объективную оценку уровня показателей прибыли и рентабельности, достигнутого предприятием.

Дипломная работа посвящена учёту, анализу затрат и калькулированию себестоимости строительных работ в ЗАО «Кубаньгазстрой». Закрытое акционерное общество учреждено в порядке и на условиях, установленных Законами РФ «Об акционерных обществах». Полное фирменное наименование общества - закрытое акционерное общество «Кубаньгазстрой».

Целью данного предприятия является получение конечного результата своей деятельности - добавочной стоимости, то есть прибыли. И здесь очень важно иметь четкое представление о том, какие затраты необходимы для производства той или иной продукции, в данном случае для осуществления строительства подземных коммуникаций. Важно правильно определить пути снижения затрат, наиболее эффективные методы их учета и анализа.

Тема дипломной работы актуальна, так как в настоящее время в условиях мирового кризиса на первое место выходит эффективность управления составом и структурой произведенных затрат как важнейшего элемента себестоимости строительного производства. В связи с продолжающейся интеграцией в мировое экономическое пространство данный показатель приобретает первостепенное значение. Кроме того, показатель производственных затрат и связанный с ним показатель себестоимости строительства влияет на эффективность производственно - хозяйственной деятельности, так как именно он отражает конкурентные преимущества того или иного экономического субъекта по сравнению с конкурентами. От уровня производственных затрат зависят финансовые результаты деятельности предприятия, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов.

Анализ производственных затрат и себестоимости продукции, работ и услуг имеет исключительно важное значение. Он позволяет выявить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост, дать оценку работы предприятия по использованию своих возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции.

Производственные затраты и себестоимость продукции находятся во взаимосвязи с показателями эффективности производства. Себестоимость отражает большую часть стоимости продукции и зависит от изменений условий производства и реализации продукции. Существенное влияние на уровень затрат оказывают технико - экономические факторы производства. Это влияние проявляется в зависимости от изменений в технике, технологии, организации производства, в структуре и качестве продукции и зависит от величины затрат на производство. Анализ затрат, как правило, проводится систематически, в течение года, в целях выявления внутрипроизводственных резервов их снижения.

Объектом исследования в данной дипломной работе являются затраты предприятия, калькулирование себестоимости, эффективное управление себестоимостью.

Целью дипломной работы является выявление и анализ резервов снижения производственных затрат и себестоимости строительных работ, а также разработка новых способов и методов по совершенствованию управление затратами. На основе детального анализа себестоимости строительства будут предложены мероприятия и резервы снижения производственных затрат и дано их экономическое обоснование.

В соответствии с целью в работе поставлены следующие задачи:

- определить и теоретически исследовать основные группы факторов, оказывающих воздействие на учет и анализ производственных затрат предприятия;

- определить общие принципы калькулирования себестоимости работ в строительной организации;

- выявить особенности учета затрат на ведение строительных работ;

- на основе анализа себестоимости строительства определить факторы и выявить направления снижения затрат строительной организации.

Предметом исследования является взаимосвязь состава и структуры производственных затрат с показателями финансово - экономической деятельности предприятия.

Теоретической и методологической основой исследования являются работы отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории и вопросов, связанных с производственными затратами, себестоимостью и финансово - экономической деятельностью предприятия, стратегическим планированием себестоимости продукции.

Проблемы учета и анализа себестоимости, путей снижения себестоимости явились предметом исследования в трудах Аносова В.А., Бакаева А.С., Барышникова Н.П., Бердникова Т.Б., Бреславцева Н.А., Волкова Н.Г., Ефимцева П.П., Кондракова Н.П., Могиленских О.П. Каращенко В.В., Никольской Э.В., Платонова Н.М., Шнейдемана Л.З. и других.

Научная новизна дипломного исследования состоит в разработке инновационных подходов к формированию, распределению и использованию ресурсов предприятия. Основные положения исследования, составляющие научную новизну, сводятся к следующему:

- уточнено содержание понятий «расходы», «затраты», «издержки» и «себестоимость», так как часто в нормативно-правовых актах и профессиональной литературе происходит смешение этих понятий;

- выявлена роль себестоимости в управлении производством;

- выявлены и обоснованы резервы и пути снижения себестоимости ЗАО «Кубаньгазстрой».

Практическая значимость дипломной работы заключается в доведении теоретических положений исследования до практического уровня реализации путем выработки конкретных выводов и рекомендаций. Основные практические результаты исследования заключаются в определении дополнительных резервов и путей снижения себестоимости, и, следовательно, в повышении прибыли и рентабельности предприятия.

1. Общие принципы калькулирования себестоимости работ в строительной организации

1.1 Понятие издержек производства, их виды и состав

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящие к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Таким образом, расходы организации представляют собой совокупность использованных ею средств, относящихся к активам, если они способны приносить доходы в будущем, или к пассивам, если этого не произойдет, то есть доходы организации уменьшаются.

Под затратами понимается использование капитала на приобретение видов ресурсов (трудовых, материальных) для осуществления предпринимательской деятельности организации.

Учет затрат и калькулирование являются основой для принятия большого числа управленческих решений.

Приобретенные ресурсы числятся в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания доходов, на извлечение которых и были использованы данные ресурсы. В момент признания доходов произведенные затраты признаются в качестве расходов. Если затраты не признаны в отчетном периоде в качестве расходов из-за отсутствия приходящихся на них доходов, то они должны включаться в расходы в последующие отчетные периоды.

В условиях рынка издержки производства имеют существенное значение. Во-первых, они определяют обычно минимальный уровень цены товаров. Во-вторых, определяют поведение предприятия на рынке. Так, чем ниже издержки производства (при сохранении качества продукции), тем больше у предприятия возможностей для экономического маневра.

С позиции отдельного предприятия экономические издержки - это те выплаты, которые данная фирма обязана произвести, или те доходы, которые фирма обязана обеспечить поставщику ресурсов для того, чтобы отвлечь их от использования в альтернативных производствах.

В зависимости от собственности и системы учета экономические издержки производства могут быть внешними и внутренними. Внешние издержки - денежные выплаты поставщикам трудовых услуг, сырьевых, материальных и других ресурсов. Они называются бухгалтерскими издержками производства и соответствуют затратам на наших предприятиях. Внутренние издержки - денежные расходы на ресурсы, принадлежащие предприятию. В состав внутренних издержек включают нормальную прибыль предпринимателя (чтобы удержать его в этой сфере деятельности), доход на собственный дополнительно используемый ресурс и другое.

Кроме них применяются постоянные и переменные издержки производства, которые в совокупности образуют полные или валовые.

Постоянные - это такие издержки производства, величина которых не меняется в данный период времени при увеличении или уменьшении объема производства. К ним относятся: часть ежегодной амортизации зданий и оборудования, заработная плата высшего управленческого персонала и ведущих специалистов, рентные платежи, страховые взносы и так далее. Постоянные издержки обозначаются как «FC».

Переменные - издержки производства, величина которых меняется в зависимости от объема производства. К ним относятся: заработная плата рабочих, расходы на сырье, материалы, топливо, энергию и тому подобное. Переменные издержки обозначаются как «VC».

Переменные издержки в зависимости от динамики изменения делятся на три вида: пропорциональные, дигрессивные и прогрессивные. Пропорциональные переменные - это такие издержки, которые изменяются в относительно той же пропорции, что и производство продукции (Q). Дигрессивные переменные - издержки, которые изменяются в относительно меньшей пропорции, чем производство продукции Прогрессивные переменные - издержки, которые изменяются в относительно большей пропорции, чем производство продукции. Так, в тяжелый финансовый период предприятие может определенное время осуществлять производство при ценах, которые покрывают только переменные издержки. В этом случае предприятие несет убытки, равные постоянным издержкам. Однако такие же издержки были бы и тогда, когда производство вообще бы остановилось, но в этом случае предприятие ушло бы из рынка, и это место было бы занято конкурентами.

Валовые (общие или суммарные) издержки производства - это сумма постоянных и переменных издержек производства при данном объекте производства, обозначаются как «ТС». Важное значение в условиях рынка имеют и средние издержки производства в расчете на единицу продукции.

Постоянные издержки FC

Средние постоянные = - = AFC (1)

Количество продукции Q

Переменные издержки VC

Средние постоянные = - = AVC (2)

Количество продукции Q

Валовые издержки ТС

Средние постоянные = - = АТС (3)

Количество продукции Q

Средние издержки обычно используются для сравнения с ценой, которая указывается в расчете на единицу продукции, и при этом можно рассчитывать прибыль на единицу продукции.

Получается, что при малом объеме выпускаемой продукции производство будет неэффективным, так как оборудование окажется недогруженным, а по мере увеличения загрузки оборудования и роста квалификации рабочих будет увеличиваться эффективность производства, что приведет к снижению средних переменных издержек производства. На основе использования величины валовых издержек производства и выручки от продажи продукции можно определить область прибыльного производства продукции, точку безубыточности, максимальную прибыль, область убыточного производства.

Предельными называются дополнительные издержки, связанные с производством еще одной единицы продукции (обозначаются как «МС»).

Под структурой издержек понимается процентное соотношение переменных и постоянных издержек предприятия в составе валовых.

Самой характерной причиной такого структурного различия издержек производства может быть то, что на предприятии низкая степень автоматизации [15, с. 310]. Такой низкий уровень автоматизации на предприятии приводит к высокой доле ручного труда, увеличению численности рабочих, росту доли заработной платы в издержках производства и росту доли переменных издержек. В этом случае доля амортизации оборудования невелика, что сказывается на низкой величине постоянных издержек производства.

Калькулирование на любом предприятии организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского и финансового учета. Однако и в управленческом учете их, как правило, придерживаются.

Первый принцип - это научно обоснованная классификация затрат на производство. Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости.

Второй принцип - установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и так далее). Под объектом калькулирования понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

Затем следует разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

Например, расходы по оплате труда включаются в себестоимость не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности организации перед своими работниками.

Третий принцип состоит в раздельном учете по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [2, с. 8; 10, с. 15].

Система управления затратами представляет собой комплекс взаимосвязанных инструментов воздействия на процесс потребления ресурсов, а также порядок и методы воздействия. Система управления затратами должна обеспечивать достижение оптимального уровня затрат при заданных параметрах социально-экономического развития предприятия. Элементы системы управления представлены на рисунке.

5

Рисунок. Элементы системы управления

1.2 Сущность и структура себестоимости продукции (работ, услуг)

Себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию.

Иными словами, она показывает, во что обходится каждой организации производство и сбыт (реализация) продукции (работ, услуг).

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, её достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

В статье «Анализ себестоимости продукции в современных условиях» автор Никольская Э.В., доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности» Московского государственного университета печати, определяет себестоимость важнейшим качественным показателем, характеризующим эффективность хозяйствования коммерческого субъекта. В данной статье автор описывает как изменился подход к показателю себестоимости продукции в связи с переходом от командно-административной системы управления производством к рыночной системе управления.

Себестоимость продукции как обобщенный показатель имеет следующее значение:

выражает результаты всей производственно-хозяйственной деятельности предприятия;

образует основу цены товаров;

является одним из основных элементов, определяющих величину прибыли и конечном итоге результат финансовой деятельности предприятия.

Чем экономнее организация использует материальные, трудовые и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем эффективнее производственный процесс, тем больше будет прибыль.

Одним из важнейших условий получения достоверных данных о себестоимости продукции и финансовых результатах деятельности организации является четкое определение состава производственных затрат. От того, какие затраты сопряжены с производством продукции, а какие формируются под воздействием других явлений, зависит величина финансовых результатов (прибыли), правильность и достоверность исчисления налога на прибыль. Поэтому и необходимо определение состава затрат, образующих себестоимость продукции.

Следует отметить, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны. В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картинку о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости. В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете.

В хозяйственной практике выделяются следующие основные виды себестоимости: [37, с. 151]

1. В зависимости от соотношения затрат:

индивидуальные, которые определяются индивидуальными затратами конкретной организации;

среднеотраслевые - определяются средними затратами при производстве продукции в данной отрасли;

2. В зависимости от способов расчета:

плановая - определяется на основе плановых затрат производства;

фактическая - отражает действительные затраты на данном предприятии;

3. В зависимости от последовательности формирования затрат на предприятии:

цеховая - включает все затраты цехов на изготовление продукции;

производственная - включает все затраты предприятия в целом на производство продукции, то есть цеховую себестоимость и общезаводские расчеты;

полная - включает производственную себестоимость и внепроизводственные расходы.

В статье «Процесс управления затратами коммерческой организации», автором которой является профессор Московского государственного университета печати Мерзликина Е.М., говорится о том, что для детального анализа себестоимости продукции необходимо совершенствовать процесс управления затратами организации, чтобы иметь необходимую информацию для проведения анализа.

Для учета себестоимости строительно-монтажных работ и определения финансового результата строительными организациями следует руководствоваться нормативными документами по бухгалтерскому учету - в первую очередь, Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по выполнению строительно-монтажных работ должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

В «Материальных затратах» отражается стоимость:

приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции;

покупных материалов, используемых в процессе производства продукции для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды;

покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии;

работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонами предприятиями;

приобретаемого со стороны топлива всех видов;

потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость строительных работ, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса. Возвратные отходы оцениваются двумя способами:

по пониженной цене исходного материального ресурса (если отходы еще могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами, для нужд вспомогательного производства или реализованы на сторону);

по полной цене исходного материального ресурса (если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса). Строительная организация может исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности самостоятельно расширять номенклатуру статей затрат на производство строительных работ.

В статью «Материалы» включаются затраты на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов. Указанные затраты определяются исходя их стоимости приобретения этих ресурсов, расходов на доставку до приобъектного склада и заготовительно - складских расходов, включая затраты на комплектацию материалов, осуществляемую конторами материально-технического снабжения или управлениями производственно-технологической комплектации.

В «Затратах на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате работников предприятия, которые заняты в основной деятельности. Кроме того, в состав затрат на оплату труда включается стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам, а также стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством предметов (включая форменную одежду, обмундирование), оставшихся в личном постоянном пользовании другие выплаты и тому подобное.

Начисленная зарплата отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные», 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

В «Отчислениях на социальные нужды» - обязательные отчисления, по установленным законодательством нормам, органам Государственного социального страхования, Пенсионного фонда, Государственного фонда занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции.

В «Амортизации основных фондов» - сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, по элементу «Амортизация основных фондов» отражают амортизационные отчисления на полное восстановление, как по собственным, так и по арендованным основным фондам.

К «Прочим затратам» относятся налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ и по обязательному страхованию имущества предприятия, а также платежи по кредитам в пределах ставок и другие.

Структура затрат ЗАО «Кубаньгазстрой» приведена в таблице 1 в качестве примера соотношения разных затрат и их динамики за ряд лет.

Таблица 1 - Структура затрат предприятия,%

Исходя из анализа данных таблицы можно сделать выводы. Во-первых, за период с 2007 по 2008 год происходит постепенное снижение доли материальных затрат в общей структуре предприятия на 2,6%. Во-вторых, возрастает доля отчислений на социальные нужды на 1,7%. В-третьих, снизилась доля амортизации основных фондов в размере 0,1%, что вызвано следующим:

темпы выбытия основных фондов превышают темп их ввода;

переоценка основных фондов не соответствовала уровню инфляции.

В-четвертых, в структуре себестоимости возросли прочие затраты на 0,8%. Это обусловлено увеличением процентных ставок по кредитам, ростом командировочных расходов и расходов на рекламу. Для анализа деятельности предприятия важное значение имеет структура себестоимости. На структуру себестоимости продукции влияют следующие основные факторы: характер производства, его технический уровень, трудоемкость выпускаемой продукции, виды материальных ресурсов.

На основе удельного веса отдельных элементов затрат в себестоимости промышленной продукции можно выделить следующие группы отраслей промышленности: трудоемкие - в структуре себестоимости продукции, в которой преобладающую часть составляют затраты на оплату труда и социальные нужды; материалоемкие - химическая промышленность, пищевая, швейная; энергоемкие - цветная металлургия, производство легких металлов.

Калькуляция себестоимости позволяет не только определить себестоимость единицы продукции (изделия), но и:

- выполнить анализ по элементам затрат, с целью вскрытия и использования резервов по экономии ресурсов;

создать базу для определения цены;

обеспечить бухгалтерский учет;

эффективнее организовать производственный процесс, уменьшая расходы материальных ресурсов и обеспечивая экономию труда за счет внедрения прогрессивной техники и лучшей организации труда.

Группировка затрат по статьям калькуляции отражает их состав в зависимости от:

направления расходов: на производство или на его обслуживание;

места возникновения расходов: основное производство, вспомогательные службы, обслуживающие хозяйства.

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции включает следующие статьи расходов:

Сырье, основные материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты (за вычетом возвратных отходов).

Вспомогательные материалы.

Топливо на технологические цели.

Энергия на технологические цели.

Основная заработная плата производственных рабочих.

Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

Отчисления на социальные нужды по заработной плате производственных рабочих.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

Расходы на подготовку и освоение нового производства.

Общепроизводственные расходы.

Итого: цеховая себестоимость продукции.

Общехозяйственные расходы.

Потери от брака.

Прочие производственные расходы.

Итого: производственная себестоимость товарной продукции.

Внепроизводственные (коммерческие) расходы.

Итого: полная себестоимость товарной продукции.

Калькуляционные статьи расходов делятся на простые, состоящие из одного экономического элемента и комплексные, которые состоят из экономически разнородных, но имеющих одинаковое производственное назначение элементов.

По способу отнесения затрат на себестоимость продукции при её калькулировании они группируются в прямые (приложение 1), непосредственно связанные с изготовлением определенной продукции и относимые на её отдельные виды или заказы, и косвенные (приложение 2), связанные с работой цеха или предприятия в целом. Эти затраты часто делятся на три группы: на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные.

К косвенным относят также внепроизводственные (коммерческие) расходы: по таре и упаковке; транспортировке продукции; стандартизации и унификации продукции; отчисления на централизованную подготовку кадров; на научно-исследовательские работы; отчисления на освоение новой техники и так далее. Такие затраты могут быть распределены между себестоимостями каждого вида продукции (работ, услуг) только на основе специальных расчетов.

По степени зависимости от изменения объема производства затраты делятся на постоянные и переменные. Первые или незначительно, или совсем не зависят от изменения объема производства и включают оплату труда высшего персонала, расходы на содержание здания, оборудования и так далее. Вторые затраты находятся в прямой зависимости от изменения объема производства и включают оплату труда рабочих, расходы на сырье, материалы, топливо и так далее. Но отдельные расходы иногда невозможно отнести ни к постоянным, ни к переменным, так как они включают элементы и тех и других расходов. Такие расходы принято называть условно-постоянными или условно-переменными в зависимости от преобладания в них постоянных или переменных частей [24, с. 211].

По отношению к производственному (технологическому) процессу затраты подразделяются на основные и накладные (приложение 3). К основным относят затраты, связанные с выполнением технологического процесса изготовления продукции

Эти расходы занимают наибольший удельный вес в общей сумме расходов, они являются основой для обычного вида деятельности организации, достигая в отдельных отраслях 90% себестоимости. К накладным - затраты, связанные с организацией, управлением, технологической подготовкой производства и обслуживанием его, то есть общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В зависимости от участия в производственном процессе затраты делятся на производственные и внепроизводственные (коммерческие). В производственные включают все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции (изделий, работ, услуг) предприятия и образующие ее производственную себестоимость. Внепроизводственные, (коммерческие) затраты связаны с реализацией продукции (сдачей работ) потребителям. Сюда включают транспортные расходы, не возмещаемые покупателями, и сбытовые расходы.

Кроме группировки затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям в экономической теории и на практике применяются и другие классификации затрат по различным признакам.

1.3 Роль калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в управлении производством

Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием производительных сил общества. В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного производства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рентабельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в условиях промышленного производства.

Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, то есть на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления. Конечным результатом является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляцию. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей [23, с. 14].

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов.

Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.

Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами. В системе производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно калькулирование. Другими словами, речь идет о калькуляционном учете, обеспечивающим группировку издержек в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования.

Между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная в системе производственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость выпущенной продукции в целом, на втором - фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем - себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги. В действительности процесс калькулирования является более сложным и чередуется с процессом учета затрат. После распределения первичных затрат калькулируется себестоимость продукции вспомогательных производств. На этом этапе калькулирование усложняется, так как необходимо учесть предоставление взаимных услуг.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции могут чередоваться и в основном производстве. Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством. Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель - оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих задач.

Современные системы калькулирования более сбалансированы. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

установление оптимальной цены на продукции;

оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

- целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;

- оценка качества работы управленческого персонала.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий.

Наконец, калькулирование является основой трансфертного ценообразования. Трансфертная (внутренняя) цена применяется при коммерческих операциях между подразделениями одного и того же предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирования трансфертных цен имеют при наличии права у подразделения предприятия самостоятельно выходить на внешних покупателей. В этом случае от правильно формирования трансфертной цены будет зависеть общее финансовое положение организации. Если же продукция подразделения полностью потребляется внутри предприятия, то трансфертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия, но при этом она не влияет на конечные результаты организации.

Таким образом, производственный учет и калькулирование являются основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.

На этапе становления рыночных отношений, когда продажную цену готового изделия или выполненной работы устанавливают по соглашению сторон, а в условиях дефицита мнение поставщика является определяющим, формирование и анализ себестоимости единицы изделия (работы) становятся как будто не только не нужными, но иногда мешающими при диктате цен. Но в условиях насыщения рынка товарами и появления конкуренции между производителями значение калькуляций плановой и фактической себестоимости отдельных видов продукции должно неизмеримо возрасти. Это не означает, что надо добиваться наиточнейшего исчисления себестоимости продукции путем отнесения наибольшего числа статей затрат прямым путем и нахождения наиболее точной базы распределения косвенных расходов, что пропагандировалось до последнего времени.

В будущем предпринимателей, держателей акций, инвесторов все больше и больше будет интересовать информация о продажных ценах, затратах на производство, спросе, конкурентоспособности, рентабельности продукции (работ, услуг), выпускаемой организацией. А потому уже сейчас полезно изучить принципы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с тем, чтобы знать, какая бухгалтерская информация о затратах наилучшим образом может быть использована для принятия решений [23, с. 18].

2. Особенности учета затрат и анализа себестоимости строительства в ЗАО «Кубаньгазстрой»

2.1 Учет затрат на выполнение строительных работ

В системе нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство в Российской Федерации, существует следующее понятие.

Договор на строительство - документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий, сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства [1, с. 356]. Например, в договоре строительного подряда №30 от первого ноября 2008 года представлен перечень обязательств заключивших его сторон (приложение 4). Сторонами, участвующими в заключении и выполнении договора являются инвестор, застройщик и подрядчик. Инвестор - это юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств.

Застройщик - инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. Заказчиком по договору №30 является коллектив застройщиков в лице Юдина А.А.

Подрядчик - это юридическое лицо, выполняющее подрядные работы по договору на строительство. Согласно договору №30 подрядчиком выступает ЗАО «Кубаньгазстрой».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 устанавливает, что объектом бухгалтерского учета у заказчика (застройщика) являются фактические затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. ЗАО «Кубаньгазстрой» выполняет строительно-монтажные работы по объекту согласно договору.

Подрядчик при исполнении договора на строительство должен формировать информацию по объектам бухгалтерского учета по ряду показателей: по затратам подрядных работ по объектам как в отчетном периоде, так и сначала выполнения договора подряда на строительство; по незавершенному производству по каждому объекту бухгалтерского учета, в том числе по принятым и оплаченным работам, которые выполнены привлеченными организациями. Также по авансам, полученным от заказчика в счет выполняемых работ; по доходам, полученным от заказчиков за сданные объекты. А также показать финансовый результат.

Цена договора строительного подряда является важным условием. Она складывается из компенсации издержек подрядчика и причитающихся ему вознаграждений и может быть как приблизительной, так и твердой. Если цена договора определена путем составления сметы, то такая смета с момента утверждения ее заказчиком становится неотъемлемой частью договора строительного подряда.

Помимо этого в договоре должны быть определены продолжительность гарантийного срока, в течение которого подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда. Сдача результата работ подрядчиком должны быть оформлены соответствующим актом, который подписывается обеими сторонами (приложение 5).

Раздел четвертый положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 определяет, что в соответствии с заключенным договором на строительство расчеты между заказчиком и подрядчиком могут осуществляться в виде авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах, а также после завершения всех работ на объекте строительства.

Для целей бухгалтерского учета расчеты у заказчика (застройщика) и подрядчика за выполненные работы и оказанные услуги отражаются исходя из договорной стоимости (твердой цены). Это означает, что в договоре подряда ни подрядчик, ни заказчик не могут увеличить или уменьшить стоимость выполняемых работ, которой определяется цена. Если договором подряда предусмотрено поэтапное выполнением работ, то первоначальной ценой является сумма цен каждого этапа.

Раздел пятый положения по бухгалтерскому учету 2/94 раскрывает состав затрат подрядчика по договорам на капитальное строительство. Они складываются из всех фактических произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, то есть окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Кроме затрат, предусмотренных сметой, в стоимость выполненных работ включаются прочие расходы, не предусмотренные единичными расценками на строительно-монтажные работы. Как правило, в строительстве объектом учета затрат является каждое отдельно строящееся здание или сооружение (с относящимися к нему оборудование, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями газоводоснабжения, теплопроводов и тому подобное), на строительство которого должны быть составлены отдельные проект и смета. Но по условиям договора таким объектом может быть создание одновременно одного или нескольких объектов либо выполнение различных видов работ на одном объекте. Вместе с эти в строительстве допускается объединение объектов учета по разным договорам, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. Тогда при определении финансового результата необходимо исходить из того, каким методом организация учитывала затраты: позаказным (этот метод в строительстве считается основным) или методом накопления затрат за определенный период. В первом случае расходы учитываются по объектам учета, то есть в соответствии с договором учитывается отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства, по которому затраты считаются нарастающим итогом до окончания выполнения работ и сдачи их заказчику.

Согласно Положению об учетной политике в ЗАО «Кубаньгазстрой» при ведении нескольких видов деятельности обеспечивается аналитический учет затрат по видам деятельности в разрезе субсчетов. Накладные расходы в строительстве отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Затраты на проведение текущего, среднего, капитального ремонтов включаются в себестоимость по мере их возникновения. Распределение расходов на содержание машин и механизмов на объекты калькулирования производится пропорционально прямым затратам. К прямым затратам относятся: заработная плата работников основного производства, надбавка за вахтовый метод работы, стоимость израсходованных строительных материалов.

Услуги подрядчика, входящие в состав накладных расходов, относятся на конкретный объект до момента их распределения. При оказании подрядных услуг субподрядным организациям, стоимость накладных расходов в размере 70% стоимости оказанных услуг относятся на счет 90.3 до момента их распределения. Распределение накладных расходов производится на объекты калькулирования пропорционально заработной плате работников основного производства свыше двадцати тысяч рублей по одному объекту (приложение 6).

Себестоимость выполнения строительно-монтажных работ отражается на счете 20 «Основное производство» с выделением объектов или этапов работ и группируется по статьям затрат (материалы, расходы на оплату труда, на содержание строительных машин и механизмов, амортизационные отчисления, накладные расходы) в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию» и так далее.

Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26, списываются подрядчиком ежемесячно в качестве условно-постоянных расходов на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». При этом калькулируется полная производственная себестоимость работ [23, с. 14]. Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда.

Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств на предприятии осуществляется на забалансовом счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По дебету этого счета отражаются прямые расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Суммы фактической себестоимости выполненных работ и оказанных услуг списываются с кредита счета 29 в дебет счетов учета затрат подразделений-потребителей работ и услуг, а также на счет 91 «Прочие доходы и расходы (приложение 7).

Расходы на содержание аппарата управления строительной организации относятся на накладные расходы основного производства. Подрядчики (генподрядчики) ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков, списывая их со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Подрядные строительные организации по кредиту счета 90, субсчета «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражают стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда. Основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком служат Акт о приемке выполненных работ (форма №КС-2) и Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3) (приложение 8).

Организация учета производственных затрат и порядок исчисления фактической себестоимости продукции во многом зависят от типа производства, количества видов выпускаемой продукции или выполненных работ, характера производства, его организации и технологии. Они зависят также от структуры управления производством, уровня механизации и автоматизации учетно-вычислительных работ и методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции [25, с. 49].

Ежемесячно в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов строительная организация определяет свой финансовый результат от выполнения строительно-монтажных работ и прочей деятельности. Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства: по отдельным выполненным работам и оказанным услугам (конструктивным элементам) или этапам либо по объекту строительства в целом.

В первом случае доход определяется с применением или без применения счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в зависимости от того, что предусмотрено в проекте и целях строительства, а также в учетной политике организации и в договорах между заказчиками и подрядчиками. Если договором подряда предусмотрены расчеты между заказчиком и подрядчиком с применением счета 46, используется метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». По дебету счета 46 отражается договорная стоимость отдельных этапов работ, принятых и оплаченных заказчиком согласно договору, а по кредиту этого счета отражается договорная стоимость работ после того, как весь объект будет сдан заказчику. Иначе говоря, счет 46 заменяет счет 62 в тех случаях, когда окончательный расчет за полностью выполненную работу будет произведен в будущем.

Финансовый результат у подрядчика рассчитывается за определенный период времени после завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам как разница между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами (расходами). Эти затраты определяются, как правило, расчетным путем или прямым методом. Метод расчета финансового результата таким способом разрешается, когда объем выполненных строительных работ и затраты на них достаточно оценены. Объем выполненных работ определяется исходя из договорной цены и применяемых методов расчета.

До 2004 года данный метод определения финансового результата подрядчики использовали не очень часто, ведь остатки по счету 46 включались в расчет облагаемой базы по налогу на имущество. Поэтому организациям выгоднее было накапливать стоимость выполненных строительных работ на счете 20, на котором они отражаются по фактической, а не по договорной стоимости, как на счете 46. Но с 2004 года остатки по счету 46 не учитываются в целях исчисления налога на имущество, поэтому теперь этот метод использовать тоже выгодно [14, с. 167].

Для расчетов подрядчиков с заказчиком за выполненные работы применяются унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 №100. В частности, на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы составляется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС_3). Она предоставляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком - заказчику (застройщику).

В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не входящие в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы.

При этом необходимо учитывать, что Справка о стоимости выполненных работ и затрат заполняется на основании данных Акта о приемке выполненных работ (форма №КС-2), который применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и другого назначения.

Второй метод «Доход от стоимости объекта строительства» предусматривает определение финансового результата у подрядчика при окончательном (полном) завершении строительных работ по объекту как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и его производственными затратами. В бухгалтерском учете подрядчика затраты накапливаются и влияют на финансовый результат только после полного завершения всех работ на объекте строительства [30, с. 85].

Финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный месяц определяется ежемесячным сопоставлением дебетового оборота по субсчетам счета 90 и кредитового оборота по счету 90 (субсчет «Выручка). Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 90 субсчета «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки», где выявляется результат финансово-хозяйственной деятельности организации (чистая прибыль или чистый убыток). По окончании отчетного года счет 99 закрывается заключительной записью декабря. Сумма чистой прибыли (убытка) отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и, наоборот - при чистом убытке. На отчетную дату счет 90 сальдо не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на счете 90.9

ЗАО «Кубаньгазстрой», выполняя строительно-монтажные работы, использует метод «доход по стоимости работ по мере их готовности». Стоимость работ в соответствии с договором составляет 53302,65 рублей, в том числе НДС 18% - 8130,91 рублей.

Заказчик обязуется оплатить выполненные работы в течение одного месяца после подписания Акта о приемке выполненных работ обеими сторонами.

2.2 Определение себестоимости строительных работ

Планирование затрат осуществляется путем разработки смет, которые нужны предприятию для достижения своих целей. Под определением себестоимости продукции понимается исчисление затрат, приходящихся на единицу продукции.

Данные о себестоимости продукции (работ, услуг) - основа для принятия решений по управлению Вашим предприятием. Повышенные темпы роста себестоимости единицы продукции по сравнению с ростом отпускных цен на нее являются сигналом к пересмотру системы организации производства, модернизации технологий с целью снижения себестоимости. Анализ себестоимости продукции подразделений предприятия дает возможность оценить результаты их работы за отчетный период. Используя данные о себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, можно сделать вывод о целесообразности содержания вспомогательных производств по сравнению с приобретением выпускаемых ими полуфабрикатов, выполняемых работ и услуг у сторонних организаций. Объектами калькулирования себестоимости являются отдельные виды продукции, работ, услуг, продукция (работы, услуги) отдельного подразделения предприятия, вся товарная продукция предприятия.

Руководство предприятия должно довести до разработчиков смет информацию о влиянии на смету политики перспективного планирования. Основой разработки всех смет является программа сбыта работ. В каждом отделе предприятия разрабатывают свою часть сметы и представляют ее для свода. Все эти части объединяют в обобщающую смету. Таким образом, на первом этапе исчисляется плановая себестоимость всех работ, а затем выполняется расчет себестоимости по каждому виду работ.

Во всех случаях при калькулировании широко используют два понятия - нормативные затраты и сметные затраты. Смета относится ко всей деятельности или операциям на предприятии, а норма дает ту же информацию в расчете на единицу выполняемых работ. Иными словами, норма позволяет дать оценку затрат на единицу производства, а смета - на весь объем деятельности.

Процесс планирования не должен останавливаться на согласовании указанных смет. Периодически плановые показатели следует сравнивать с фактическими и принимать соответствующие меры, обеспечивающие достижение запланированных результатов. Планирование затрат на производство и выполнение работ важно прежде всего для оптимальной ценовой политики предприятия. Полная себестоимость работ, планируемых к выпуску в предстоящем году, определяется в обобщающем документе - смете затрат на производство и выполнение работ.

Техническая документация устанавливает объем и содержание работы, которую должен выполнить подрядчик, а также требования, предъявляемые к объекту строительства с точки сложности конструкции, качества, технологических характеристик, физических и других параметров.

Смета - обязательный документ строительного подряда, поскольку определяет цену самого объекта, а также цену приобретаемого оборудования, материалов, энергоисточников и так далее. Смета позволяет:

- рассчитать объем выполняемой работы по себестоимости;

- определить прибыль от выполнения работ;

- оценить трудоемкость и материалоемкость;

- прогнозировать потребность в оборотных средствах, вложенных в запасы, затраты и готовую продукцию;

- планировать затраты по элементам.

В случаях, когда объемы работ и размеры затрат окончательно не определены и подлежат уточнению на основании рабочей документации или в случаях, когда объемы работ, характер и методы их выполнения не могут быть достаточно определены при проектировании и уточняются в процессе строительства, составляются локальные сметы (приложение 8). В других случаях составляется калькуляция продукции, работы или услуги.

Расчет сметы затрат на производство за месяц показан в таблице 2.

Таблица 2 - Смета затрат на производство, тыс. руб.

Сначала определяется сумма затрат на сырьё, топливо, энергию как произведение общего расхода сырья (топлива, энергии) за месяц и стоимости одной тонны сырья, топлива, 1 кВт электроэнергии соответственно.

- сумма затрат на сырьё:

1033 * 61133,6 = 63151000 рублей

- сумма затрат на топливо:

23 * 1207826,1 = 27780000 рублей

- сумма затрат на электроэнергию:

0,46 * 204347,8 = 94000 рублей

Затраты на заработную плату за месяц равны произведению количества работающих человек и среднемесячной заработной платы одного рабочего.

223 * 23813 = 5310299 рублей

Отчисления во внебюджетные фонды равны 26% от заработной платы.

5310299 * 26% = 1380677,7 рублей

Амортизация равна:

620000 * 20% = 124000 рублей

Прочие расходы составляют 78671000 рублей

Затраты, списанные на непроизводственные счета определяются как сумма затрат на капитальное строительство и транспортных услуг, которые соответственно равны 180032 рублей и 60831 рублей:

180032 + 60831 = 240863 рублей

Прирост остатков незавершенного производства составляет 7000 рублей

Полная производственная себестоимость определяется как сумма затрат на производство, затрат, списанных на непроизводственные счета и суммы прироста остатков незавершенного производства:

176510976,7 + 240863 + 7000 = 176758839,7 рублей

2.3 Анализ себестоимости строительства в ЗАО «Кубаньгазстрой»

Наиболее полно содержание анализа отражает следующее определение: «Анализ представляет собой систему постоянного изучения выполнения плановых заданий с целью быстрого вмешательства в процесс производства для обеспечения непрерывного и эффективного функционирования хозяйственного комплекса» [40, с. 326]. Прежде всего, анализ востребован в производственном управлении себестоимостью продукции.

Анализ является одним из важнейших видов управленческого экономического анализа, а его главной составляющей является анализ себестоимости. Анализ себестоимости предназначен для формирования системы аналитической информации, составляющей базу для принятия управленческих решений в режиме немедленного реагирования, направленных на совершенствование производственных процессов с целью оптимизации затрат на производство и реализацию продукции.

Существуют различные мнения по поводу определения как объектов анализа, так и периодичности его проведения.

В качестве объектов анализа предлагаются общие показатели себестоимости продукции - затраты на рубль продукции, себестоимость сравнимой товарной продукции, калькуляционные статьи затрат, прямые затраты, технико-экономические факторы изменения себестоимости продукции. Отклонения от норм по элементам затрат. В отношении периодичности проведения анализа себестоимости продукции мнения варьируют от часов до месяца.

Чтобы определить объекты и периодичность проведения анализа себестоимости продукции, необходимо четко обозначить его задачи и роль в общей системе комплексного анализа.

Исходя из выше сказанного, анализ себестоимости работ должен представлять собой процесс систематического изучения хода выполнения плановых работ с целью своевременного вмешательства в процесс производства для устранения факторов, негативно влияющих на производственные затраты, и усиления положительных факторов. Иными словами, анализ себестоимости работ следует ориентировать на нужды управления затратами.

Задачами анализа производственных затрат являются постоянный контроль за соблюдением плановых заданий. Определение отклонений от норм по важнейшим статьям калькуляции и по элементам затрат, установление причин и виновников, вызвавших эти отклонения.

С помощью анализа легче вскрывать причины недостатков в работе и определять конкретных виновников, своевременно принимать соответствующие меры. В анализе применяется преимущественно индуктивный метод исследования управляемых объектов. То есть выявления и измерения отдельных факторов и первичных причин к общему отклонению фактической себестоимости от плана.

Организация анализа - это средство, обеспечивающее непрерывный контроль и оперативное управление затратами. Поэтому нельзя согласиться с отдельными экономистами, предлагающими использовать для анализа и управления затратами полную себестоимость работ, составлять ежедневные калькуляции, вводить различные формы, в которых повседневно фиксируется бесчисленное количество сведений. Это отрывает многих работников предприятия от выполнения основных обязанностей, увеличивает объем счетной работы, снижает качество и действенность оперативного анализа. При проведении анализа себестоимости целесообразно дифференцировать сроки анализа по статьям калькуляции, что позволит избегать использования приближенных или условных данных и оптимизировать соотношение между трудоемкостью работ и эффективностью анализа.

Внутрипроизводственный анализ себестоимости должен отличаться от анализа себестоимости предприятия в целом, во-первых, показателями, во-вторых, выявлением более тесной связи между участниками процесса производства. Чем ближе к низовому звену предприятия, тем конкретнее и детальнее будут изучаемые показатели себестоимости и тем больше возможностей охватить анализом первопричины, первоисточники образования себестоимости и наблюдаемые в отдельных составных частях ее изменения.

В связи с ростом объемов информации, требующей обработки и анализа, для эффективного управления производством необходим перевод процесса сбора, анализа и хранения информации в цехах в автоматизированный режим. В условиях использования компьютерных информационно-вычислительных систем целесообразно результаты оперативного анализа себестоимости выдавать в виде аналитических таблиц, адаптированных к требованиям управления.

Функционирование предприятий в конкурентной рыночной среде ужесточает требования к контролю над затратами. Это, в свою очередь, вызывает необходимость четкой организации детализированного анализа деятельности предприятия в целом и его производственных единиц. Основными элементами такой организации являются оперативный учет затрат в разрезе отдельных подразделений (цехов, участков, бригад). Усиление заинтересованности каждого подразделения в снижении собственных затрат должно быть основано на мотивации участников всех процессов производства. То есть речь идет о создании стимулирующей системы оплаты труда каждого работника, ориентированной на снижение затратоемкости продукции.

На основе критического изучения имеющейся специальной литературы по анализу вообще и себестоимости продукции в частности, а также с учетом требований к анализу, вытекающих из новых рыночных условий хозяйствования, представляется, что анализ должен включать в себя:

- определение отклонений от плановых затрат по трем основным направлениям: по подразделения, по элементам затрат и статьям калькуляции, по носителям затрат (объектам калькуляции);

- своевременное выявление и конкретизацию причин отклонений, и установление виновников их возникновения;

- разработку рекомендаций, направленных на скорейшее устранение выявленных причин роста затрат и себестоимости продукции.

Выделение отдельного блока оперативного анализа затрат в разрезе подразделений помимо целей внутреннего развития и стимулирования снижения издержек решает задачу выявления причин и виновников допущенных отклонений. Именно они непосредственно связаны с конкретными местами возникновения затрат.

Определение отклонений по статьям калькуляции и элементам затрат традиционно рассматривается как направления детализации общего изменения себестоимости работ и издержек производства. В первом случае - для выявления причин и виновников допущенных отклонений, поскольку статьи затрат связаны с местами их возникновения, а во втором - для установления характера изменений в структуре затрат на производство. Отчасти это верно, хотя выявление причин и виновников имеющихся отклонений по калькуляционным статьям, очевидно, требует дополнительной их локализации по конкретным подразделениям.

Что касается третьего направления анализа затрат, то выявление отклонений по себестоимости работ (объектов калькуляции) предлагает производить не по полной себестоимости, а только по прямым затратам. Такой подход диктуется тем, что факторы, связанные с изделием (его конструкцией и технологией изготовления), определяют лишь прямые затраты.

Анализ должен проводиться с минимальным отставанием по времени от анализируемого хозяйственного процесса. На современном уровне развития компьютерной техники данные по прямым затратам обрабатываются не позднее начала следующего дня, что необходимо для принятия управленческих решений. Поскольку факторы, отрицательно повлиявшие на затраты, могут действовать краткосрочно, возможна их нейтрализация положительными факторами, повлиявшими в следующие дни. В этой ситуации факторы могут быть не установлены или установлены несвоевременно, а возможность их устранения в будущем упущена.

Анализ прямых затрат необходим и возможен ежедневно, так как эти издержки имеют точную адресность и факторы, их определяющие, приводить к изменению затрат ежедневно. При анализе косвенных затрат вопрос о периодичности его проведения должен решаться иначе. Поведение отдельных элементов издержек в названных статьях затрат может различаться в зависимости от их функциональной направленности. Например, периодичность проведения оперативного анализа затрат на ремонт оборудования целесообразно устанавливать в зависимости от цикличности проведения ремонтных работ.

Изменение затрат на амортизацию зависит главным образом от движения основных средств. Поэтому анализ следует проводить в связи с планами модернизации и обновления оборудования в цехах.

Иными словами, каждому предприятию необходимо разработать систему «контрольных точек», с которыми связано выполнение отдельных видов работ и формирование накладных расходов. На базе этого станет возможным достроить временную модель их оперативного анализа, адекватную реальному режиму процесса управления.

Накопление оперативной информации об отклонениях от плана по каждому из трех блоков анализа (подразделения, элементы и статьи затрат, изделия) позволяет решить еще одну задачу: определение тематики целевых анализов, потребность в которых может возникать в связи с явно неблагоприятными тенденциями в изменении затрат. Критериями отбора тематики целевых анализов могут быть величина отклонений и частота (повторяемость) их возникновения в каком-либо звене. Для этих целей необходимо также определение пороговых значений отклонений. В качестве дополнительных критериев следует использовать удельный вес затрат в себестоимости товарной продукции, дефицитность ресурсов и тому подобное.

Совершенствование анализа себестоимости продукции должно идти в направлении увязки предварительного, оперативного и итого анализа со стадиями процесса управления. Это обеспечит непрерывность анализа и управления, взаимосвязь технико-экономических факторов по предприятию и его структурным подразделениям. Соблюдение принципов непрерывности управления позволит, с одной стороны, своевременно контролировать плановое задание, регулировать уровень и структуру показателей и, с другой стороны, воздействовать на факторы, обеспечивающие эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Получение наибольшего эффекта с наименьшими затратами, экономия трудовых, материальных и финансовых ресурсов зависят от того, как решает предприятие вопросы снижения себестоимости продукции.

Непосредственной задачей анализа являются: проверка обоснованности плана по себестоимости, прогрессивности норм затрат; оценка выполнения плана и изучение причин отклонений от него, динамических изменений; выявление резервов снижения себестоимости; изыскание путей их мобилизации. Анализ затрат, как правило, проводится систематически в течение года в целях выявления внутрипроизводственных резервов их снижения.

Строительным организациям при анализе себестоимости по элементам рекомендуется следующая группировка расходов на производство строительных работ: расход материалов, расходы на оплату труда рабочих, расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов, накладные расходы.

Все издержки в зависимости от способов их включения в себестоимость работ подразделяются на прямые и накладные (косвенные). Наибольшую часть издержек строительного производства составляют прямые затраты, определяемые на основании объема работ, предусмотренного сметой, и сметных норм и расценок.

Выявление резервов снижения себестоимости должно опираться на комплексный технико-экономический анализ работы предприятия: изучение технического и организационного уровня производства, использование производственных мощностей и основных фондов, сырья и материалов, рабочей силы, хозяйственных связей.

Влияние фактора объема производства определяют по данным отчета о прибылях и убытках. Предполагается, что при прочих равных условиях затраты на производство продукции должны изменяться соответственно изменениям объема производства и продажи продукции.

Анализ выполнения сметы затрат на производство начинают с выявления отклонений по отдельным видам затрат и по всем затратам в целом от планового уровня затрат предыдущего года. При этом следует учитывать, что показатели плана и прошлого года принимаются без пересчета на фактически выпущенную продукцию. Поэтому определяющими факторами, которые вызывают отклонения, являются изменениями объема производства, ассортимента и себестоимости продукции [18, с. 148].

Влияние фактора себестоимости работ устанавливают сопоставлением полной фактически выпущенной продукции с себестоимостью этой же продукции, исчисленной по плановой себестоимости отчетного года.

Влияние фактора структуры продукции определяют сальдовым способом - из общего отклонения по затратам вычитают отклонения, вызванные изменением объема производства продукции и ее себестоимости (таблица 3).

Таблица 3 - Расходы по обычным видам деятельности за 2008 год

Анализируя данные таблицы 4, можно сделать следующие выводы.

В организации фактические затраты превысили плановые на 2548 тысяч рублей (176511 - 173963) или на 1,46% (2548: 173963 * 100%). Это произошло за счет увеличения материальных затрат по отношению к плану на 3669 тысяч рублей (91025 - 87356); одновременно возросли затраты на оплату труда соответственно на 409 тысяч рублей (5310 - 4901), а также возросли отчисления на социальные нужды на 9 тысяч рублей (1381-1372). В тоже время увеличились затраты на амортизацию по отношению к плану на 2 тысячи рублей (124 - 122), а также произошло уменьшение прочих расходов по отношению к плану на 1542 тысяч рублей (78671 - 80213).

Следующий этап анализа - установление структуры фактических затрат и сопоставление ее с плановой структурой. Сопоставление плановых и фактических удельных весов каждого вида затрат, а также установления соотношения отдельных элементов затрат позволяют определить влияние основных факторов на изменение затрат, выявит основные направления поиска резервов снижения себестоимости. Определение удельного веса каждого вида затрат позволяет определить материалоемкость, трудоемкость, энергоемкость производства.

Сопоставление плановых и фактических удельных весов показывает следующее. Материальные затраты и прочие расходы в отчетном периоде являются основным фактором, влияющим на изменение затрат, так как они составляют соответственно 51,56% (91025: 176511 * 100%) и 44,57% (78671: 176511 * 100%) от общей суммы затрат.

Затраты на оплату труда по сравнению с планом увеличились на 0,18% (5310: 176511 * 100% - 4901: 173963 * 100%), соответственно увеличились отчисления на социальные нужды на 0,01% (1381:176511 * 100% - 1372: 173963 * 100%).

Затраты на амортизацию по отношению к плану остались неизменными (124: 176511 * 100% - 122: 173963 * 100%). Прочие затраты по отношению к общей сумме затрат за отчетный год составили 44,57%, что привело к отклонению от плана на 1,54% (78671: 176511 * 100% - 80213: 173963 * 100%). Это способствовало экономии затрат.

Поэлементное изучение затрат на производство позволяет сделать вывод, что увеличение фактических затрат по сравнению с планом произошло в основном за счет материальных затрат, заработной платы, и отчислений на социальные нужды. По остальным статьям затрат получена экономия или они остались неизменными в общей сумме затрат.

Влияние различных факторов на отклонения по статьям затрат определяют при осуществлении последующего анализа себестоимости продукции по статьям калькуляции. При этом следует иметь в виду, что отклонение по статье «Амортизация» может являться результатом изменения стоимости внеоборотных активов, их структуры, норм начисления. Отклонения по прочим расходам. Как правило, является следствием изменения расходов по обслуживанию производства и управлению.

Анализ себестоимости продукции по статьям расходов выполняется по данным отчета о себестоимости работ (приложение 9). Для объективной оценки выполнения плана по снижению себестоимости продукции в целом и по отдельным статьям затрат и осуществление факторного анализа выявленных отклонений по отдельным затратам в отчете, помимо плановых и отчетных данных дополнительно исчисляются плановые затраты на фактически выполненную работу. Анализ начинают с сопоставления фактических затрат с плановыми как по себестоимости в целом, так и по отдельным затратам с целью выявления экономии или перерасхода [27, с. 214].

После расчета абсолютных сумм отклонений по каждой статье расходов целесообразно определить процентное соотношение их к плановым затратам по каждой статье отдельно и по себестоимости в целом. Исчисленные относительные величины позволят сделать вывод о степени уменьшения или увеличения соответствующих затрат, а также о степени участия отклонения по каждой статье расходов в общем снижении или повышении себестоимости продукции.

Следующий этап анализа - расчет и сопоставление плановой и фактической структур себестоимости работ, что также позволяет определить степень влияния каждого вида расходов на себестоимость расходов.

По данным приложения 9 сверхплановое превышение себестоимости работ составило 1087 тысяч рублей, или 0,73 плановой себестоимости. Решающее влияние на отклонение фактических затрат от плановых оказало снижение стоимости по статье «Автоуслуги» на 327 тысяч рублей. По статьям «Амортизация» и «Электрическая энергия, вода, газ» также получена экономия соответственно на 1 и 5 тысяч рублей, но она не оказала существенного влияния на снижение себестоимости работ вследствие незначительных отклонений или небольшого удельного веса этих расходов в себестоимости продукции. Отрицательное влияние на себестоимость работ оказали увеличение расходов на сырье и материалы, которые составили 605 тысяч рублей, заработную плату в размере 498 тысяч рублей, единого социального налога - 449 тысяч рублей, аренда автомашин, составляющая 1 тысячу рублей, субподряд - 668 тысяч рублей, обучение - 2 тысячи рублей.

Для объективной оценки отклонений по себестоимости необходимо фактические затраты сопоставить с плановыми затратами, исчисленными на фактически выпущенную продукцию, что позволяет выявить относительную экономию или перерасход. В организации относительная экономия составила 1087 тысяч рублей.

В целом данные приложения 9 позволяют дать положительную оценку деятельности общества по снижению себестоимости продукции.

При анализе себестоимости проверяется выполнение плана по затратам в целом, выявляются причины полученной экономии или допущенного перерасхода по каждой статье произведенных расходов в целях установления резервов дальнейшего снижения себестоимости продукции. правильное исчисление себестоимости имеет важное значение: чем лучше организован учет, чем совершеннее методы калькулирования, тем легче выявить посредством анализа резервы снижения себестоимости продукции (работ, услуг).

Для анализа используются калькуляции себестоимости строительных работ с детализацией по важнейшим статьям, требующим более тщательного анализа. Наиболее тщательному анализу подвергаются те статьи затрат, по которым имеется значительный перерасход или существенная экономия. Большие отклонения показателей затрат от плановой себестоимости говорят о неправильном установлении норм, а также об изменениях или нарушениях в производственном процессе. Детальное рассмотрение возникших отклонений позволит снизить перерасход и выявить резервы снижения себестоимости. Так же важен анализ статей себестоимости, имеющих наибольший удельный вес в общей

величине затрат. Снижение затрат по этим статьям внесет наибольший вклад в уменьшение себестоимости строительства (таблица 4).

Таблица 4 - Калькуляция на изготовление и монтаж бункеров

Анализируя калькуляцию по данным таблицы одного из видов строительно-монтажных работ организации, можно выявить следующее. Наибольший удельный вес в себестоимости на изготовление и монтаж бункеров занимают заработная плата, которая составляет 34,15% и накладные расходы в размере 30,58%. Рекомендуется разработать систему, направленную на уменьшение этих затрат, а также ориентированную на более эффективное использование материалов, машин и механизмов, находящихся в эксплуатации в организации.

3. Факторы и направления снижения себестоимости строительства в ЗАО «Кубаньгазстрой»

3.1 Технико-экономические факторы и резервы снижения затрат на ведение строительных работ

Чем экономнее ЗАО «Кубаньгазстрой» будет использовать материальные, трудовые и финансовые ресурсы при выполнении работ, тем эффективнее будет производственный процесс, а, следовательно, тем больше предприятие получит прибыль.

В настоящее время при анализе фактической себестоимости выпускаемой продукции, выявлении резервов и экономического эффекта от ее снижения используется расчет по экономическим факторам. Экономические факторы наиболее полно охватывают все элементы процесса производства - средства, предметы труда и сам труд. Они отражают основные направления работы коллективов предприятий по снижению себестоимости: повышение производительности труда, внедрение передовой техники и технологии, лучшее использование оборудования, удешевление заготовки и лучшее использование предметов труда, сокращение административно-управленческих и других накладных расходов, сокращение брака и ликвидация непроизводительных расходов и потерь.

Экономия, обусловливающая фактическое снижение себестоимости, рассчитывается по следующему составу (типовому перечню) факторов:

1) Повышение технического уровня производства. Это внедрение новой, прогрессивной технологии, механизация и автоматизация производственных процессов; улучшение использования и применение новых видов сырья и материалов; изменение конструкции и технических характеристик изделий; прочие факторы, повышающие технический уровень производства.

По данной группе анализируется влияние на себестоимость научно-технических достижений и передового опыта. По каждому мероприятию рассчитывается экономический эффект, который выражается в снижении затрат на производство.

Одновременно должна учитываться и переходящая экономия по тем мероприятиям, которые осуществлены в предыдущем году. Ее можно определить как разность между годовой расчетной экономией и ее частью, учтенной в плановых расчетах предыдущего года. По мероприятиям, которые планируются в течение ряда лет, экономия исчисляется исходя из объема работы, выполняемой с помощью новой техники, только в отчетном году, без учета масштабов внедрения до начала этого года.

Снижение себестоимости может произойти при создании автоматизированных систем управления, использовании ЭВМ, совершенствовании и модернизации существующей техники и технологии. Уменьшаются затраты и в результате комплексного использования сырья, применения экономичных заменителей, полного использования отходов в производстве. Большой резерв таит в себе и совершенствование продукции, снижение ее материалоемкости и трудоемкости, снижение веса машин и оборудования, уменьшение габаритных размеров и др.

2) Совершенствование организации производства и труда. Снижение себестоимости может произойти в результате изменения в организации производства, формах и методах труда при развитии специализации производства; совершенствования управления производством и сокращения затрат на него; улучшение использования основных фондов; улучшение материально-технического снабжения; сокращения транспортных расходов; прочих факторов, повышающих уровень организации производства.

При одновременном совершенствовании техники и организации производства необходимо установить экономию по каждому фактору в отдельности и включить в соответствующие группы. Если такое разделение сделать трудно, то экономия может быть рассчитана исходя из целевого характера мероприятий, либо по группам факторов.

Снижение текущих затрат происходит в результате совершенствования обслуживания основного производства (например, развития поточного производства, повышения коэффициента сменности, упорядочения подсобно-технологических работ, улучшения инструментального хозяйства, совершенствования организации контроля за качеством работ и продукции). Значительное уменьшение затрат живого труда может произойти при увеличении норм и зон обслуживания, сокращении потерь рабочего времени, уменьшении числа рабочих, не выполняющих норм выработки. Эту экономию можно подсчитать, если умножить количество высвобождающихся рабочих на среднюю заработную плату в предыдущем году (с начислениями на социальное страхование и с учетом расходов на спецодежду, питание и т.п.). Дополнительная экономия возникает при совершенствовании структуры управления предприятия в целом. Она выражается в сокращении расходов на управление и в экономии заработной платы и начислений на нее в связи с высвобождением управленческого персонала.

При улучшении использования основных фондов снижение себестоимости происходит в результате повышения надежности и долговечности оборудования; совершенствования системы планово-предупредительного ремонта; централизации и внедрения индустриальных методов ремонта, содержания и эксплуатации основных фондов. Экономия исчисляется как произведение абсолютного сокращения затрат (кроме амортизации) на единицу оборудования (или других основных фондов) на среднедействующее количество оборудования (или других основных фондов).

Совершенствование материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов находит отражение в уменьшении норм расхода сырья и материалов, снижении их себестоимости за счет уменьшения заготовительно-складских расходов. Транспортные расходы сокращаются в результате уменьшения затрат на доставку сырья и материалов от поставщика к складам предприятия, от заводских складов к местам потребления; уменьшения расходов на транспортировку готовой продукции.

Определенные резервы снижения себестоимости заложены в устранении или сокращении затрат, которые не являются необходимыми при нормальной организации производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, топлива, энергии, доплаты рабочим за отступление от нормальных условий труда и сверхурочные работы, платежи по регрессивным искам и т.п.). Выявление этих излишних затрат требует особых методов и внимания коллектива предприятия. Их можно выявить проведением специальных обследований и единовременного учета, при анализе данных нормативного учета затрат на производстве, тщательном анализе плановых и фактических затрат на производство.

3) Изменение объема и структуры продукции, которые могут привести к относительному уменьшению условно-постоянных расходов (кроме амортизации), относительному уменьшению амортизационных отчислений, изменению номенклатуры и ассортимента продукции, повышению ее качества. Условно-постоянные расходы не зависят непосредственно от количества выпускаемой продукции. С увеличением объема производства их количество на единицу продукции уменьшается, что приводит к снижению ее себестоимости

Относительное изменение амортизационных отчислений рассчитывается особо. Часть амортизационных отчислений (как и других затрат на производство) не включается в себестоимость, а возмещается за счет других источников (спецфондов, оплаты услуг на сторону, не включаемых в состав товарной продукции, и др.), поэтому общая сумма амортизации может уменьшиться. Уменьшение определяется по фактическим данным за отчетный период.

Изменение номенклатуры и ассортимента производимой продукции является одним из важных факторов, влияющих на уровень затрат на производство. При различной рентабельности отдельных изделий (по отношению к себестоимости) сдвиги в составе продукции, связанные с совершенствованием ее структуры и повышением эффективности производства, могут приводить и к уменьшению и к увеличению затрат на производство. Влияние изменений структуры продукции на себестоимость анализируется по переменным расходам по статьям калькуляции типовой номенклатуры. Расчет влияния структуры производимой продукции на себестоимость необходимо увязать с показателями повышения производительности труда.

4) Улучшение использования природных ресурсов. Здесь учитывается: изменение состава и качества сырья; изменение продуктивности месторождений, объемов подготовительных работ при добыче, способов добычи природного сырья; изменение других природных условий. Эти факторы отражают влияние естественных (природных) условий на величину переменных затрат. Анализ их влияния на снижение себестоимости продукции проводится на основе отраслевых методик добывающих отраслей промышленности.

5) Отраслевые и прочие факторы. К ним относятся: ввод и освоение новых цехов, производственных единиц и производств, подготовка и освоение производства в действующих объединениях и на предприятиях; прочие факторы. Необходимо проанализировать резервы снижения себестоимости в результате ликвидации устаревших и ввода новых цехов и производств на более высокой технической основе, с лучшими экономическими показателями.

Значительные резервы заложены в снижении расходов на подготовку и освоение новых видов продукции и новых технологических процессов, в уменьшении затрат пускового периода по вновь вводимым в действие цехам и объектам.

Влияние на себестоимость товарной продукции изменений в размещении производства анализируется тогда, когда один и тот же вид продукции производится на нескольких предприятиях, имеющих неодинаковые затраты в результате применения различных технологических процессов. При этом целесообразно провести расчет оптимального размещения отдельных видов продукции с учетом использования существующих мощностей, снижения издержек производства. На основе сопоставления оптимального варианта с фактическим можно выявить резервы.

Если изменения величины затрат в анализируемый период не нашли отражения в вышеизложенных факторах, то их относят к прочим. К ним можно отнести, например, изменение размеров или прекращение разного рода обязательных платежей, изменение величины затрат, включаемых в себестоимость продукции и др.

Выявленные в результате анализа факторы снижения себестоимости и резервы необходимо суммировать в окончательных выводах, определить суммарное влияние всех факторов на снижение общей величины затрат на единицу продукции.

3.2 Направления снижения себестоимости строительства в ЗАО «Кубаньгазстрой»

Все приведенные результаты анализа позволили выявить основные источники снижения себестоимости работ в ЗАО «Кубаньгазстрой». Во-первых, это экономия материальных затрат, которая может быть достигнута за счет рационального выбора работ и подбора материалов, прогрессивной ресурсосберегающей технологии.

Во-вторых, снижение трудоемкости работ за счет оптимальной конструкции, унификации, стандартизации и специализации производства. Затем следует снижение фондоемкости работ, что оказывает двойное воздействие: с одной стороны, уменьшает амортизацию на единицу продукции, а с другой, выпуск продукции и способствует снижению непропорциональных расходов, приходящихся на единицу продукции.

В-четвертых, происходит уменьшение затрат, связанных с обслуживанием и управлением производства. В их состав входят обычно заработная плата работников вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств; амортизация зданий и сооружений вспомогательных, обслуживающих и управленческих звеньев, а также амортизация занятого в этих подразделениях оборудования; расходы на содержание помещений этих звеньев, командировки их работников.

Строительную отрасль отличает материалоемкость продукции, анализ использования материалов поможет выявить значительные резервы, позволяющие снизить себестоимость строительной продукции.

Снижение материальных затрат (прежде всего сырья и материалов) может быть достигнуто за счет:

- применения экономичных видов продукции;

- применения ресурсосберегающей технологии и техники;

- внедрения малоотходной и безотходной технологии (например, для заливки фундамента требуются строительные отходы);

- применения прогрессивных видов материальных ресурсов (вместо металла применять металлический порошок)

- полного и комплексного использования сырья;

- применение научно-обоснованных норм расхода материальных ресурсов;

- установление уровня материалоемкости строительной продукции в целом и строительства отдельных объектов;

- обнаружение потери вследствие вынужденных замен материалов и простоев рабочих машин и оборудования в случае отсутствия материалов;

- определение обеспеченности строительных работ необходимыми материальными ресурсами;

- выявление влияния, оказываемого материально-техническим снабжением и уровнем использования материальных ресурсов на объем выполнения строительных работ и их себестоимость;

- вскрытия возможности снижения материальных затрат;

- улучшения качества продукции и снижения брака;

- сокращения потерь в производственном процессе;

- определения путей уменьшения отходов в производстве, их вторичного использования и реализации.

Другое направление снижения издержек производства - уменьшение расходов на амортизацию, что можно обеспечит за счет:

- улучшения структуры основных фондов. При анализе структуры основных фондов учитывается ее возрастной состав. Если увеличивается доля старого оборудования, то растет число физически изношенных элементов основных фондов, а это приводит к увеличению затрат на ремонт. Повышению эксплуатационных расходов, ухудшению качества продукции;

- кадрового соответствия экстенсивного и интенсивного использования основных фондов.

В процессе формирования основных фондов данного общества должно быть следующее: достигнута главная пропорция - между рабочей силой и основными фондами; соблюдаться соответствие роста основных фондов и увеличения объема работ. Также должна постоянно совершенствоваться структура основных фондов в направлении увеличения доли прогрессивного и более «молодого» по возрасту эксплуатации оборудования; совершенствоваться вспомогательное производство, за счет чего можно добиться высвобождения рабочих и направить их в основное производство, а значит, повысить сменность использования оборудования.

Показатель внутрисменных простоев оборудования дополняет показатель сменности оборудования. Для уменьшения внутрисменных простоев необходимо, прежде всего, улучшить учет и контроль работы оборудования. Следует шире применять на предприятии различные системы механизированного и автоматического учета работы машин и механизмов.

Значение интенсивной нагрузки основных фондов заключается в том, что при ее росте снижается себестоимость продукции (за счет сокращения всех постоянных расходов), растет производительность труда.

- совершенствование ремонта основных фондов. Важно расширять прогрессивный метод узлового ремонта оборудования, позволяющий уменьшить затраты труда и экономить время на ремонт оборудования и машин, а также ограничить объекты ремонта, своевременно заменяя устаревшее оборудование. Для улучшения ремонтного производства целесообразно использовать и материальные стимулы. Необходимо при премировании ремонтных рабочих учитывать выполнение плана ремонтных работ, соблюдение сроков, а также качество и стоимость ремонта, сокращение простоев оборудования как в ремонте, так и в эксплуатации.

- улучшения материально-технического снабжения основных фондов.

В связи со сложностью процесса использования основных фондов и воздействием на него многих факторов следует рассмотреть пути улучшения их использования по стадиям воспроизводства. На стадии создания основных фондов необходимо: улучшить качество проектирования, обеспечивая конкурсы проектов, ускорить строительство новых производственных зданий и предприятий; увеличить долю капитальных вложений на реконструкцию и техническое перевооружение.

На стадии формирования необходимо: обеспечить отбор оборудования в соответствии с конкретной спецификой производства, с учетом качества и стоимости, создать оптимальную структуру основных фондов, обеспечит соответствие рабочей силы и основных фондов. На стадии использования - все направления повышения фондоотдачи. На стадии амортизации - правильное использование способа амортизации и накопление амортизационных отчислений. На стадии восстановления и возмещения основных фондов необходимо выбрать на основе экономического анализа оптимальный вариант для данного конкретного производства, учитывая влияние внешней и внутренней среды.

Следующее направление в снижении издержек производства - рациональное и эффективное использование трудовых ресурсов.

Статья «Прямые затраты на оплату труда» является важнейшей статьей себестоимости строительной продукции и оказывает существенное влияние на формирование ее уровня. Для решения этой задачи необходимо:

- оценивать выполнение установленных заданий по объему строительных работ;

- выявлять резервы роста производительности труда и экономного расходования фонда заработной платы;

- проверять соблюдение установленного лимита численности работающих и соответствия разряда рабочего видам строительных работ;

- определять влияние простоев на производительность труда и объем выполненных строительных работ.

Это можно обеспечить, во-первых, за счет качественного подбора кадров, их подготовки и обучения. Во-вторых, создать для эффективной работы условия как технические (свет, тепло), так и организационно-психологические. Например, своевременное обеспечение рабочих всем необходимым для производственного процесса (инструменты, технологические карты, материалы и тому подобное); рациональный режим деятельности (сочетание труда и отдыха, уменьшение шума); поощрение стремления работников к творчеству и повышению квалификации, к профессиональному росту, предоставление самостоятельной деятельности так далее.

Важным условием эффективности деятельности работников является создание такой структуры предприятия, которая учитывала бы требования рынка, возможности предприятия и в то же время не была бы консервативна. Для решения этой проблемы можно использовать специалистов фирм-консультантов.

На основе информации в рамках управленческого бухгалтерского учета менеджеры ЗАО «Кубаньгазстрой» должны принимать технические и стратегические решения по управлению. Технические решения базируются на систематически представляемых и получаемых данных по центрам ответственности и по конкретным объектам и видам работ. Эти решения должны служить для достижения специфических целей, не ограниченных определенным периодом, использоваться в повседневной деятельности предприятия и реализоваться за короткий срок.

Стратегические решения должны основываться на информации, полученной за квартальный, полугодовой или годовой период. Они являются интеграцией внешних и внутренних данных. Их принятие ведет к кардинальным качественным изменениям в деятельности предприятия, таким как:

- появление новых тенденций внешней и внутренней политики организации;

- мобилизация материального и трудового потенциала организации;

- изменение структуры строительной организации;

- реализация среднесрочных и долгосрочных программ развития.

В строительстве основным объектом управленческого учета является учет затрат и калькулирование себестоимости строительной продукции. известно, что менеджеры организации при выработке стратегии и политики управления должны руководствоваться, прежде всего. Данными учета затрат, показывающего, во что реально обходится осуществление того или иного вида деятельности. Эта информация отражает использование практически всех видов ресурсов в процессе осуществления хозяйственной деятельности и именно учет затрат определяет, на какую прибыль может рассчитывать строительная организация. Таким образом, можно говорить о том, что учет затрат и калькулирование себестоимости непосредственно связаны с эффективностью и конечными финансовыми результатами деятельности ЗАО «Кубаньгазстрой»

Для эффективного управления затратами в ЗАО «Кубаньгазстрой» необходимо принимать управленческие решения, рассчитывать целесообразность собственного производства, формировать точную и детальную информацию о себестоимости и прибыльности каждого вида работ организации, а также необходимо:

- установление причинно-следственных связей между затратами и продуктами;

- усиление управленческого контроля над всеми видами деятельности организации;

- возможное использование информации для принятия долгосрочных управленческих решений;

- оценивать динамику показателей себестоимости строительной продукции.

Заключение

Процесс производства представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных с выполнением работ. В этом процессе расходуются природные ресурсы, средства и предметы труда, затрачиваются средства на оплату труда работников и другие.

В дипломной работе приведены понятия «расходов», «затрат», «издержек», их виды и состав, а также понятие «себестоимости» и ее роли в управлении производством.

Для изучения причин изменения себестоимости был произведен анализ расходов по обычным видам деятельности. Анализ основан на сопоставлении плановых и фактических показателей и последующем изучении отклонений. Анализировался прошедший 2008 год. За этот период предприятие допустило превышение фактических расходов над плановыми на 0,02%. Наибольший перерасход допущен по статье «Материальные затраты» на 1,34%. Также произошел перерасход средств по статье «Затраты на оплату труда» на 0,18%. Проведенный анализ показал, что фактические затраты по статьям оказались выше плановых по независящим от предприятия причинам в связи с воздействием внешних факторов: рост цен и тарифов, незначительное снижение спроса. Но за счет воздействия внутренних факторов по статье «Прочие расходы» достигнута экономия на 1,54%. Это положительно характеризует деятельность предприятия и свидетельствует о его способности эффективно функционировать в условиях кризиса.

Таким образом, можно отметить, что учет затрат и калькулирование себестоимости непосредственно связаны с эффективностью и конечными финансовыми результатами деятельности ЗАО «Кубаньгазстрой». Решение данной проблемы должно основываться не только на более четком и эффективном делении ресурсов предприятия, но и на поиске дополнительных источников, снижающих затраты на производство, что могло бы способствовать постепенному снижению себестоимости выполняемой работы, а, следовательно, способствовать получению большей прибыли.

Себестоимость работ служит базой для ценообразования и формирования финансовых результатов. Поэтому систематическое снижение себестоимости продукции - необходимое условие повышения экономической эффективности производства. От уровня себестоимости зависят финансовые результаты деятельности, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние хозяйствующего субъекта.

Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются фонды, материалы, топливо, тем дешевле выполнение работ обходится предприятию.

Планирование затрат должно осуществляться путем разработки смет, которые нужны предприятию для достижения многих целей. Сметы не только помогают в планировании и координации экономической деятельности и информировании всех участников экономического процесса, но и используются как важное средство управления и стимулирования. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники. Выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества работ, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий.

По данным финансово-бухгалтерской отчетности ЗАО «Кубаньгазстрой» был проведен анализ себестоимости работ, который является информационным институтом для принятия управленческих решений в режиме немедленного реагирования, направленных на совершенствование производственных процессов с целью оптимизации затрат.

По результатам анализа себестоимости работ в целом и в разрезе калькуляционных статей установлен контроль над факторами влияния на себестоимость работ и выявлены причины отклонений.

В качестве указанных факторов, которые снижают себестоимость работ, были отмечены следующие:

- научно-технический прогресс;

- концентрация производства за счет укрупнения производства;

- комбинирование производства;

- специализация и кооперирование производства;

- совершенствование организации производства, труда и управления.

Для эффективности управления затратами в ЗАО «Кубаньгазстрой» необходимо принимать управленческие решения, рассчитывать целесообразность собственного производства, формировать точную и детальную информацию о себестоимости и прибыльности каждого вида работ организации. Также необходимо усилить управленческий контроль за всей деятельностью организации, изучить структуру себестоимости и определить влияние на нее тех или иных факторов, анализировать затраты на производство, в том числе во взаимосвязи их с объемом работ и прибылью, выявить резервы снижения себестоимости и разработать мероприятия по использованию резервов.

Для ЗАО «Кубаньгазстрой» рекомендуются следующие резервы снижения затрат:

- экономия затрат по оплате труда, включаемых в состав себестоимости продукции;

- резервы в части снижения и ликвидации брака;

- анализ резервов возможного снижения накладных расходов;

- улучшение качества выполнения строительных работ.

Затраты на производство и реализацию продукции, формирующие себестоимость продукции - это важнейший показатель коммерческой деятельности предприятий. Этот показатель характеризует степень и качество использования трудовых и материальных ресурсов, результаты внедрения новой техники, ритмичность производства, бережливость в расходовании средств, качество управления. Себестоимость продукции является исходной базой для определения цен, а также оказывает непосредственное влияние на прибыль, уровень рентабельности и формирование общегосударственного фонда - бюджета. Формирование себестоимости продукции осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат, а также изменениями и дополнениями к нему.

В отечественной практике управления затратами для целей планирования, учета и калькулирования затраты на производство продукции классифицируются по различным признакам: по виду производства, виду продукции, месту возникновения затрат, по составу и экономическому содержанию.

Выявление и исследование факторов формирования затрат обеспечивает решение следующих задач, необходимых для каждого конкретного предприятия:

- информационное обеспечение администрации предприятия для принятия управленческих решений с учетом их экономических последствий;

- наблюдение и контроль над фактическим уровнем затрат, сопоставление их с нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

- исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;
- выявление и оценка экономических результатов деятельности отдельных структурных подразделений;

- систематизация учетной информации для принятия решений долгосрочного характера: об изменении ассортимента продукции, капитальных вложениях в основные фонды и тому подобное.

Для обеспечения исполнения перечисленных задач, на предприятии должна быть организована единая учетная система, которая в текущей деятельности осуществляет следующие последовательные функции:

- первичное отражение затраченных ресурсов в производстве по мере их возникновения в процессе производственной деятельности;

- локализация данных о производственных затратах по видам деятельности, производствам, местам возникновения затрат и так далее;

- группировка затрат по времени их возникновения: прошлые затраты, затраты отчетного и будущих периодов;

- распределение общих расходов предприятия между производственными подразделениями; возмещение общих расходов путем включения в себестоимость готовой продукции и незавершенное производство.

Достижение поставленных задач, то есть выявление факторов формирования и путей снижения затрат должно вестись в двух направлениях: краткосрочном и долгосрочном. В первом случае необходимо уделить особое внимание анализу системы «затраты - объем производства - прибыль». Такой анализ основывается на принципе безубыточности, означающем, что затраты предприятия покрыты доходом тогда, когда доход, уменьшенный на величину переменных затрат, равен уровню постоянных затрат. Любой уровень производства сверх точки безубыточности будет рентабельным.

Долгосрочное управление затратами рассматривается как экономический анализ эффективности намечаемых капиталовложений. При этом существенным признается выявление дисконтированных денежных потоков и расчет показателей экономической эффективности.
Кроме того, можно предложить следующие направления снижения уровня затрат:

- начало организации на предприятии центров ответственности - центров затрат - структурных подразделений, менеджер которых отвечает только за затраты. В рамках таких центров необходимо организовать планирование, нормирование и учет затрат с целью контроля, анализа и управления процессами их формирования.

- особое внимание должно быть обращено на разработку норм расхода материалов, нормативной трудоемкости изделий с целью снижения уровня материальных затрат и затрат на оплату труда, как наиболее существенных в общей сумме затрат предприятия;

- разработка нормативов позволит оценить усилия руководителей центров ответственности на минимизацию затрат путем сопоставления нормативных и фактических затрат на единицу выпуска;

- необходимы маркетинговые усилия для увеличения объемов реализации продукции и услуг предприятия платежеспособным покупателям. Рост объемов реализации, при сохранении уровня постоянных затрат предприятия, позволит улучшить показатели экономической эффективности;

- управление размером запасов позволит уменьшить издержки на хранение запасов, а также освободить часть «замороженных» в запасах активов, улучшив тем самым финансовое состояние предприятия.

Успешность общества на основе выявления путей снижения себестоимости проявляется в том, что каждое мероприятие по достижению определенной цели должно корректироваться в разрезе всех затрат на производство до тех пор, пока не будет выявлен оптимальный вариант.

Список использованной литературы

1 Гражданский кодекс Российской Федерации. - М.: Издательство РИОР, 2006. - 506 с.

2. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3. Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации».

4. Федеральный закон от 17.11.1995 № 169-ФЗ «Об архитектурной деятельности в Российской Федерации».

5. Федеральный закон от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об акционерных обществах».

6. Постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 № 71а «Об утверждении информационных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

7. Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».

8. Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

9. Постановление Госкомстата России от 04.03.2002 № 123 «Инструкция по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству»

10. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

11. Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98»

12. Приказ Минфина РФ от 20.12.1994 № 167 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94

13. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99

14. Авралова И.А. Строительство. Бухгалтерский учет и капиталовложения. - М.: ИндексМедиа, 2007. - 264 с.

15. Адамов Н.А. Учет, анализ и аудит в строительстве: Учебное пособие / Адамов Н.А., Войко А.В., Соколов П.А. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 320 с.

16. Аносов В.А. Понятие экономической оправданности затрат // Ваш налоговый адвокат, 2006. № 4. - с. 3-25

17. Бригхем Ю., Эрхардт М. Финансовый менеджмент. 10-е издание / Пер. с англ. Под редакцией Е.А. Дорофеева. - СПб.: Питер, 2007. - 325 с.

18. Верещагин С.А. Строительство: бухгалтерский и налоговый учет у инвестора, застройщика, заказчика и подрядчика / Верещагин С.А. (под редакцией Касьяновой Г.Ю.). - М.: ИД «Аргумент», 2007. - 336 с.

19. Волков О.И., Скляренко В.К. Экономика предприятия: Курс лекций. - М.: ИНФРА - М, 2009. - 280 с.

20. Гаврилова А.Н., Попов А.А. Финансы организаций (предприятий): Учебное пособие. М.: Кнорус. 2006. - 135 с.

21. Гусева Т.А. Экономическая обоснованность затрат как элемент налогового планирования // Право и экономика, 2006. № 10. - с. 4-32

22. Елизаров Ю.Ф. Экономика организации. - Учебник для вузов. - М.: Издательство «Экзамен», 2006. - 495 с.

23. Илюхина Н.А. Калькулирование себестоимости: современные методы учета затрат // Аудиторские ведомости, 2007. № 4. - с. 3-35

24. Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Финансы организаций (предприятий): учеб. - М.: ТК Велби, изд-во Проспект. 2008. - 352 с.

25. Кондраков Н.П. Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие. - М.: ИНФРА - М, 2006. - 176 с.

26. Лапуста М.Г. Мазурина Т.Ю. Финансы предприятий: Учебное пособие. - М.: Издательство «Альфа», 2009. - 640 с.

27. Лупей Н.А. Финансы организаций (предприятий): краткий курс. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. - 258 с.

28. Никольская Э.В. анализ себестоимости продукции в современных условиях // Библиотечка «Российской газеты», 2007. № 5. - с. 4-36

29. Лихачева О.Н., Щуров С.А. Долгосрочная и краткосрочная финансовая политика предприятия: Учеб. пособие / Под редакцией И.Я. Лукасевича. - М.: Вузовский учебник, 2009. - 288 с.

30. Оликов К.Ф. Теория бухгалтерского учета. - М.: ЮНФРА_М, 2007. - 134 с.

31. Платонова Н.М. Формирование себестоимости в системе учета затрат // Финансовая газета, 2007. № 128. - с. 3-15

32. Портер М.С. Конкурентная стратегия. - М.: Альпина, 2007. - 134 с.

33. Поляк Г.Б. Управление затратами. - М.: ОМЕГА, 2006. - 379 с.

34. Сафронов Н.А. Экономика организации (предприятия): учебное пособие для средних специальных учеб. заведений. - М.: Экономист, 2007. - 251 с.

35. Скляренко В.К., Прудников В.М. Экономика предприятия: Конспект лекций. - М.: ИНФРА - М, 2008. - 208 с.

36. Слепнева Т.А., Яркин Е.В. Экономика предприятия: Учебник. - М.: ИНФРА - М, 2006. - 458 с.

37. Фридман П. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции. - М.: Аудит: ЮНИТИ, 2006. - 167 с.

38. Черникова Ю.В. Юн Б.Г., Григорьев В.В. Финансовое оздоровление предприятий: теория и практика: Учебно-практическое пособие. М.:Дело, 2005. - 213 с.

39. Шеремет А.Д., Ионова А.Ф. Финансы предприятий: менеджмент и анализ: Учебное пособие. - М: ИНФРА - М, 2008. - 479 с.

40. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. М.: ИНФРА - М, 2006. - 451 с.

41. www.dis.ru

42. www.cfin.ru

43. www.audit-it.ru

44. www.ucheba.ru

45. www.histori.ru